Dochód zagraniczny, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29–30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:
- gdy podstawa obliczenia podatku wynosi do 85 528 zł – 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr;
- gdy podstawa obliczenia podatku wynosi ponad 85 528 zł – 14 839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł.
Za zasadne wydaje się w tym miejscu postawienie pytania dotyczącego korelacji tego przepisu z umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jako przykład można posłużyć się umową zawartą z Republiką Federalną Niemiec. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnikowi przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej w sytuacji uzyskania, wyłącznie z tytułu pracy sezonowej w Niemczech, przez jego pełnoletnie i uczące się dziecko, dochodu przekraczającego obowiązującą w 2014 r. kwotę 3.089 zł ?
Na tak postawione pytanie odpowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w swoim wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. (I SA/Op 519/15). Zdaniem skarżącego, dochód taki nie stanowi „dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 powołanej ustawy”, co wynika z brzmienia ust. 8 tego artykułu i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, a tym samym wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy należy uznać za spełnione. Natomiast wedle organu uzyskanie w 2014 r. przez pełnoletnie i uczące się dziecko podatnika dochodu w Niemczech ponad kwotę 3.089 zł, mimo braku uzyskania dochodu w Polsce, jest przeszkodą do uzyskania prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem jest to „dochód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 powołanej ustawy” ze względu na to, że przepis ten określa metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania (w ust. 8 wprowadza zasadę zwolnienia z progresją, a w ust. 9 – metodę proporcjonalnego odliczenia). Uzyskanie takiego zagranicznego dochodu wyczerpuje więc użyte w art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy pojęcie „dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27”.
W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy, za prawidłową uznać należy wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną przez skarżącego. Prawo do tzw. ulgi prorodzinnej zostało uregulowane w art. 27f ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (pkt 1). Natomiast w myśl art. 27 ust. 6 tej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego lub sprawowania funkcji rodziny zastępczej. Istotną w sprawie stała się wykładnia użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia „dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b”, gdyż ich nieuzyskanie (ponad określoną wysokość) jest warunkiem prawa do ulgi z tytułu utrzymywania pełnoletniego uczącego się dziecka. W związku z powyższym zwrócić trzeba uwagę, na co trafnie wskazywał skarżący, że wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy warunek, aby dzieci pełnoletnie uczące się w szkołach do ukończenia 25 roku życia „nie uzyskały w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b” w określonej wysokości (tj. 3.089 zł) musi być rozumiany w ten sposób, że nie chodzi w nim o uzyskanie przez takie dzieci jakichkolwiek dochodów w określonej wysokości, ale tylko takich dochodów, które „podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b”. Nie można pomijać, że w art. 6 ust. 4 tej ustawy ustawodawca dokonał sprecyzowania, iż chodzi o „dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b”, a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem „dochodów podlegających opodatkowaniu”. W związku z powyższym z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie powołanego przepisu, a osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Dla dokonania takiej oceny konieczne jest bowiem, by był to dochód:
- podlegający opodatkowaniu,
- którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, należy uwzględnić wszelkie dochody podlegające opodatkowaniu, za nieuzasadnione należałoby wskazać nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy.
Podsumowując dochód zagraniczny, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
źródło: Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o.
foto: pixabay.com
