Truizmem jest stwierdzenie, że prawo podatkowe jest prawem publicznym – w najwyższym stopniu, zaraz po prawie karnym, opresyjnym wobec obywatela. Praktyka jego stosowania przez administrację publiczną jest jednak najczęściej taka, że jeżeli przepis jest, choćby minimalnie, niejednoznaczny – organy podatkowe stosując wykładnię celowościową interpretują go maksymalnie na korzyść Skarbu Państwa. Jeżeli zaś przepis jest jednoznaczny – stosują wykładnię gramatyczną tak ścisłą, że posuwającą się niekiedy do granic absurdu.
Obywatel w starciu z organem podatkowym ma zwykle niewielkie szanse. Po pierwsze – między tymi podmiotami istnieje stosunek wertykalny nie horyzontalny. Organ jest władzą i ZAWSZE stoi w lepszej pozycji – co orzeknie, podatnik będzie musiał zrobić. Po drugie – nie od dziś wiadomo, że kontrola instancyjna procesu wydawania decyzji na etapie postępowania przed organami podatkowymi jest częstokroć iluzoryczna i decyzja wymiarowa organu II instancji zwykle podtrzyma decyzję organu I instancji – chyba że ta zawiera rażące braki w postępowaniu dowodowym lub inne braki formalne.
W takich sytuacjach powinna interweniować władza sądownicza, hamując autorytarne zapędy organów podatkowych. W interpretacji prawa podatkowego na etapie kontroli sądowej powinna ona brać pod uwagę nie tylko jego dosłowne brzmienie, ale również zasady jego wykładni, praktykę jego stosowania i skutek jaki wywiera wobec tego obywatela.
Na nieszczęście jednak sądy nienajlepiej radzą sobie ze zrozumieniem tego prawa i wszelkimi konsekwencjami jego stosowania, uważając chyba (choć, daj Bóg, autor się myli) że skoro sprawa podatkowa trafiła już do sądu, to podatnik pewnie ma coś na sumieniu i należy pomóc organom podatkowym przykładnie go ukarać (przecież niewinny się nie tłumaczy). Do nieczęstych należą sytuacje, na co dowodów w bazie orzeczniczej sądów administracyjnych jest aż nadto, w których sąd stwierdza np. że przepis jest niejednoznaczny, a w związku z tym podatnik miał prawo zinterpretować go korzystniej dla siebie, tzn. inaczej niż organ podatkowy. Tu ostatnią redutą tak zgnębionego podatnika powinien być Trybunał Konstytucyjny. Ma do tego środki w postaci np. art. 2, art. 7, art. 21, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP czy też zasady wewnętrznej hierarchii Konstytucji RP. Z regulacji tych powinno wynikać, że co prawda obywatel jest obowiązany płacić podatki, ale wymaganie od niego takiego działania musi być zgodne z ustanowionym prawem, jasne, proporcjonalne, celowe. Nie może też prowadzić do jego wywłaszczenia.
Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego od jakiegoś czasu wskazuje jednak na coś wręcz przeciwnego od tego, co przeciętny absolwent prawa z ustawy zasadniczej rozumie. Otóż – w kwestii podatków obywatel nie ma praw, ale obowiązki. A w zasadzie jeden obowiązek – płacić podatki. Nieważne jakie, nieważne jak, nieważne w jakiej wysokości i kiedy. Skoro zaś w zakresie podatków ma obowiązki, a nie prawa – rację zawsze muszą mieć organy żądające spełniania tych obowiązków, a nie obywatel żądający respektowania tych praw (taka jest ogólna wymowa nie wszystkich co prawda, ale większości wyroków dotyczących spraw podatkowych, np. P 94/08, SK 10/08, SK 23/07, P 90/08, SK 40/12, P 30/11, P 26/10).
Cóż więc z tego, że zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym ma wyłącznie charakter informacyjny? Cóż z tego, że wszystkie dane konieczne do ustalenia nabywcy zawarte są w samych oświadczeniach, których brak był karany również surowo, co brak zestawień oświadczeń i bez których nie jest w ogóle możliwe sprzedanie zgodnie z prawem oleju opałowego? Cóż z tego, że podatnik mógł drobiazgowo przestrzegać treści tych zestawień oświadczeń, zawarł w nich wszystkie dane, ale np. z powodu choroby złożył zestawienie oświadczeń dzień po terminie?
NIC. Oto Trybunał stwierdził w komentowanym wyroku, że tym samym wszystkie działania tego podatnika za deklarowany miesiąc, choćby dowodziły jego dobrej woli i staranności – były bezużyteczne, i musi on zapłacić podatek, ponieważ „Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem”. Z tego samego powodu będzie on musiał zapłacić ten podatek, jeżeli przypadkiem spisując np. numer oświadczenia o przeznaczeniu pomyli cyfry – bo takie zestawienie oświadczeń nie będzie spełniało wymogów z art. 89 ust. 14. A jeżeli podatnik wszystko wypełni i złoży prawidłowo, ale np. urzędnik nie odczyta (np. bo ma wadę wzroku) jego podpisu pod zestawieniem? To samo. Przecież miał obowiązek tak podpisać się, żeby urzędnik był w stanie odczytać jego podpis. Chyba, że podpisze się tak czytelnie, że urzędnik jego kaligrafowanych liter nie uzna za podpis, tylko za odręcznie napisane imię i nazwisko. Wtedy też będzie musiał płacić. Najlepsze, że nie są to wydumane akademickie przykłady, ale przykłady z życia (a w zasadzie – toczonych postępowań) wzięte.
Warto przypomnieć, że nowoczesne, demokratyczne konstytucje powstawać zaczęły w epoce oświecenia, a więc w XVIII wieku. Wynikało to po części z konieczności odreagowania po epoce absolutyzmów – władza całkowita zawsze prowadziła do nadużyć i skazania obywateli na łaskę lub niełaskę władcy – a wiec słusznie zauważono, musi podlegać ona ograniczeniom. Konstytucje miały ograniczać władzę władcy, chronić obywateli, dawać im prawa i szanse w starciu z podmiotem od nich silniejszym. Trybunał Konstytucyjny potwierdzając w omawianym wyroku, że podatnik w istocie ma płacić podatki i „nie stawiać” się organom, zaprzeczył tym ochronnym funkcjom Konstytucji RP. Ale nie tylko to.
Prawo w prymitywnej formie przyjmowało częstokroć kształt procesu formułkowego. Zawarcie umowy czy złożenie pozwu – musiały zostać powiedziane ciągiem, bez przerw, zająknięć, przeinaczeń. Jeżeli ktoś w trakcie wypowiadania formułki np. zakaszlał albo pomylił się – choćby jego racje były oczywiste – przegrywał, a jego sprawa upadała. Prawo rzymskie odeszło od tego procesu u schyłku pryncypatu; w państwach europejskich po upadku Rzymu podobne prymitywne systemy istniały np w Skandynawii (obszernie opisuje to np. Saga o Njálu), a zaczęto odchodzić od niego mniej więcej od czasów środkowego średniowiecza. Zauważono bowiem rzecz dość oczywistą – skutki powinny wywoływać działania, a nie to, czy ktoś np. nie zapomniał drugiego imienia pozwanego.
Trybunał Konstytucyjny rozpatrując sprawę P 24/12 najwyraźniej odwołał się do obydwu tych tradycji prawnych:
- zaprzeczając, po raz kolejny, ochronnej funkcji ustawy zasadniczej i stwierdzając de facto, że władza ustawodawcza może uchwalać dowolne opresyjne fiskalnie przepisy, zaś władza wykonawcza przepisy te równie dowolnie może stosować;
- nadając szczególnego znaczenia dla systemu prawa podatkowego ceremonii (bo po tym wyroku nikt chyba nie ma złudzeń, że nie jest to już zwykła czynność) bezbłędnego wypełniania wszystkich kratek w tabelce zestawienia i z premedytacją pomijając materialną podstawę i cel tego działania.
Tym samym Trybunał w pierwszym przypadku cofnął nasze prawo podatkowe w rozwoju o 300, w drugim zaś o co najmniej o 600 lat, ignorując wypracowany w tym czasie dorobek europejskiej myśli prawniczej.
Nie od dziś wiadomo, że sądy konstytucyjne na całym świecie reprezentują raczej poglądy konserwatywne niż postępowe. Naszemu Trybunałowi Konstytucyjnemu jednak, w związku z wyrokiem w sprawie P 24/12, należy się w tym gronie wyjątkowe uznanie. Takim ultrakonserwatyzmem jak zaprezentowany w niniejszym wyroku niewątpliwie żaden sąd konstytucyjny świata pochwalić się nie może.
