Przeprowadzenie zmian planistycznych dotyczących przekwalifikowania gruntów dla celów realizacji inwestycji generuje wydatki w postaci m.in. opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. W wyroku z dnia 22 marca 2016 r. (II FSK 687/14) NSA analizował przesłanki zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wyrok ten powiązany jest z szeregiem wcześniejszych orzeczeń NSA, w tym z wyrokami z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1237/13), z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1071/13) i z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1604/13), oraz z zaskarżonym wyrokiem WSA z dnia 30 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1381/13).
W przedmiotowej sprawie spółka, w celu pozyskania terenów potrzebnych do rozbudowy składowiska odpadów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosi wydatki związane z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcenia gruntów, na których będzie realizowana inwestycja. Uiszcza w szczególności opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu. W związku z powyższym spółka we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie czy ma prawo zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa).
W wydanej dnia 6 maja 2013 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-42/13-7/AO, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że kwalifikacja dokonana przez spółkę, pozwalająca na zaliczenie wskazanych w pytaniu wydatków w dacie ich poniesienia do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy – jest nieprawidłowa. Przyznał wprawdzie, że przedmiotowe wydatki należy zaliczać do kosztów pośrednich, jednak równocześnie, powołując art. 15 ust.1, art. 16 ust.1, art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4e ustawy, uznał, że podlegają one odliczeniu w roku ich poniesienia.
Spółka zaskarżyła wskazaną interpretację do WSA we Wrocławiu, podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 15 ust 4e ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego. WSA zaś, wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1381/13), skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Powołując się na wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 942/09) i 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10) sąd wskazał, że „Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust.1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki”. Swój wywód WSA we Wrocławiu zamknął konkluzją, że „koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów są potrącane od przychodów w danym roku (w roku, których dotyczy przychód), zaś koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. Samym pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej, chybione jest zatem posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości”.
Także NSA, w wyroku z dnia 22 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 687/14) wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego od wyroku WSA we Wrocławiu, skonstatował, że „wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, o ile […] z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, „mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta”. NSA potwierdził zatem jednoznacznie kwalifikację rozpatrywanych wydatków jako kosztu podatkowego o charakterze pośrednim. Równocześnie zaś, powołując się na swe wcześniejsze orzecznictwo – w tym wyroki z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1237/13), z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1071/13), z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1604/13), z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10) oraz z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10) – NSA stwierdził, że „ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości”. W konsekwencji – zdaniem NSA – „należy w takim razie uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy”. Nie jest ona bowiem – jak podkreślił Sąd –„datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.
źródło: Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o.
foto: pixabay.com