W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy; tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2849/11)
Przedmiotowe orzeczenie zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego. Skarżący – bank – prowadzi działalność m.in. w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. W przypadku, gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z obowiązku spłaty kredytu (pożyczki), zarówno kapitału jak i odsetek, przyjętą praktyką pozostają renegocjacje warunków spłaty zadłużenia. Rozmowy takie prowadzą często do aneksowania umowy kredytowej. Strony bowiem częstokroć dochodzą do porozumienia, na mocy którego zadłużenie z tytułu zaległych odsetek zostaje doliczone do należności głównej (kapitału), a więc ma miejsce jego kapitalizacja. Skarżący na podstawie art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego stosuje również kapitalizację zaległych odsetek kierując do sądu pozew o zapłatę zaległej kwoty zadłużenia. W efekcie kapitalizacji zadłużenie (zobowiązanie) z tytułu zaległych odsetek przekształca się w zadłużenie (zobowiązanie) analogiczne do należności z tytułu części kapitałowej kredytu (pożyczki). We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, czy też analogicznie do innych odsetek w dacie ich otrzymania przez podatnika (zapłaty dokonanej przez podmiot zobowiązany)? Zdaniem banku, w opisanym stanie faktycznym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania przez podatnika (zapłaty przez podmiot zobowiązany).
Przedstawione zagadnienie prawne przesądził dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. W omawianym wyroku przypomniał on, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty należności głównej. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Zdaniem Sądu kapitalizacja odsetek jest więc w ujęciu ekonomicznym oraz w swych skutkach prawnopodatkowych odpowiednikiem faktycznej zapłaty odsetek. Pomimo bowiem braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Szczególne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek ustawodawca wprowadził w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiarem ustawodawcy było poddanie skapitalizowanych odsetek innym zasadom od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Chodzi zwłaszcza o szczególny moment zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Konsekwencją takiej regulacji odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy (kredytodawcy) z chwilą kapitalizacji. Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.
